淺析注冊會計(jì)師法律責(zé)任的影響因素和產(chǎn)生原因

　　摘要：長期以來，人們對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任存在一些模糊認(rèn)識，而會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任、法律、審計(jì)期望差以及違約、過失和欺詐與注冊會計(jì)師法律責(zé)任關(guān)系密切，這也是會計(jì)報(bào)表使用人最為關(guān)注的問題。了解這些問題之間的區(qū)別與聯(lián)系，明確注冊會計(jì)師法律責(zé)任的影響因素及其產(chǎn)生原因，對注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中避免法律訴訟有著很重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)責(zé)任

　　一、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的影響因素

　　1.會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的影響。

　　會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩個不同的概念，會計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表所負(fù)有的責(zé)任，這種責(zé)任是法律強(qiáng)加給被審計(jì)單位的法定職責(zé)，也是企業(yè)對社會和政府應(yīng)盡的義務(wù)。會計(jì)責(zé)任的基本內(nèi)容包括會計(jì)處理方法的選擇、建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度等。而審計(jì)責(zé)任以注冊會計(jì)師的行為基礎(chǔ)產(chǎn)生，是注冊會計(jì)師對其執(zhí)業(yè)工作承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任和應(yīng)盡義務(wù)。不管審計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)定要實(shí)施必要的程序方法，取得必要的證據(jù)，由于企業(yè)外部的審計(jì)報(bào)告使用人只能按審計(jì)報(bào)告來理解，所以，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任主要來自審計(jì)報(bào)告。我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》第8號規(guī)定：建立健全內(nèi)部控制，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保持會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任；按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任�！丢�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)還指出：注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。準(zhǔn)則對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任進(jìn)行詳細(xì)的區(qū)分，可以有效地指導(dǎo)注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。這表明我國的審計(jì)準(zhǔn)則在對待會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任上采取了積極、明確的態(tài)度，肯定了被審單位在審計(jì)業(yè)務(wù)中的會計(jì)責(zé)任，更有利于明確審計(jì)責(zé)任。未經(jīng)審計(jì)的會計(jì)報(bào)表，只有會計(jì)責(zé)任。對經(jīng)過審計(jì)的會計(jì)報(bào)表，會計(jì)責(zé)任被人為疊加在審計(jì)責(zé)任上，所以審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表對注冊會計(jì)師來說可以包含會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任兩種責(zé)任。因?qū)徲?jì)實(shí)施總是發(fā)生在會計(jì)工作之后，由于他們在時(shí)間上的先后關(guān)系，使審計(jì)責(zé)任發(fā)生時(shí)必然存在會計(jì)責(zé)任，此時(shí)，會計(jì)責(zé)任被報(bào)表使用人轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)責(zé)任中。審計(jì)責(zé)任是否履行體現(xiàn)在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上，審計(jì)責(zé)任履行越充分，注冊會計(jì)師可能的法律責(zé)任就越小，否則，法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)就會增大。因此，會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任應(yīng)是截然不同的兩種責(zé)任，兩者無法分離，相互聯(lián)系而且相互影響。注冊會計(jì)師的法律責(zé)任應(yīng)是因其審計(jì)責(zé)任引起的，如果會計(jì)責(zé)任被包含在審計(jì)責(zé)任中，會計(jì)責(zé)任就可以通過審計(jì)責(zé)任，影響注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。所以，研究注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的首要任務(wù)，是首先明晰會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任及其關(guān)系。對法律責(zé)任的確定和劃分，也有利于審計(jì)報(bào)告的使用人區(qū)分管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，同時(shí)也為注冊會計(jì)師的自我保護(hù)提供了重要的法律依據(jù)。

　　2.法律的影響。

　　審計(jì)執(zhí)業(yè)界歷來以審計(jì)準(zhǔn)則來判斷注冊會計(jì)師的法律后果和法律責(zé)任程度。然而，審計(jì)準(zhǔn)則僅僅是評價(jià)審計(jì)責(zé)任的一個恰當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)，它只對一定范圍即審計(jì)執(zhí)業(yè)本身有約束力，對法律對象沒有嚴(yán)格的約束力。而法律是具有普遍約束力的，所以，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任判定應(yīng)依據(jù)法律原則而不僅僅是審計(jì)準(zhǔn)則。因此，這就是在與注冊會計(jì)師的法律訴訟中，注冊會計(jì)師僅僅按準(zhǔn)則解釋其行為，往往在法律上理由不充分，得不到法庭支持的重要原因。注冊會計(jì)師的法律責(zé)任與審計(jì)責(zé)任在概念上是有區(qū)別的，從這一點(diǎn)上講，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任與其說是一個審計(jì)問題，不如說是一個與法律關(guān)系密切的問題，因?yàn)榉�律原則的影響力更大。如果希望從職業(yè)的立場完全解決注冊會計(jì)師的法律責(zé)任恐怕不太現(xiàn)實(shí)，不如更多地從法律角度研究和解決這個問題。在判斷法律責(zé)任時(shí)，主要的依據(jù)有兩個：一是法庭選擇何種前提和假設(shè)；二是既定前提下的實(shí)際履行情況。實(shí)際工作中，公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法律同時(shí)被作為前提和假設(shè)。在實(shí)際判斷注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的履行情況時(shí)法庭的理解發(fā)揮了重要作用。所以在現(xiàn)實(shí)中，法律對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的影響是極強(qiáng)的。當(dāng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與法庭的理解不同時(shí)，法律的結(jié)論往往占有絕對優(yōu)勢。有些情況下，法律的結(jié)論被融入審計(jì)準(zhǔn)則，也影響了注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。3.審計(jì)期望差的影響。近年來，越來越多國家的會計(jì)執(zhí)業(yè)團(tuán)體關(guān)注了審計(jì)期望差。期望差是一種認(rèn)識上的差異。審計(jì)期望差是報(bào)告使用者、編制者和注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告的保證程度在認(rèn)識上的差異，審計(jì)期望差從民間審計(jì)產(chǎn)生之初就困擾著它，并一直集中在對檢查錯誤和舞弊、管理失誤和違法行為期望上的差異，其中對檢查舞弊的期望差是最顯著的。由于審計(jì)結(jié)論受到會計(jì)信息的很大影響，故審計(jì)期望值里也包含了信息使用者的會計(jì)期望值，從而混淆了審計(jì)和會計(jì)的職能。在會計(jì)信息局限性的作用下，大多數(shù)會計(jì)信息使用人的理解和編報(bào)人試圖從報(bào)表中表達(dá)的內(nèi)容是不同的，報(bào)表使用人對會計(jì)信息的理解一般比較主觀。他們對會計(jì)信息的期望遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于報(bào)表所能表達(dá)的。報(bào)表使用人一旦對會計(jì)人員的期望值達(dá)不到，又得不到賠償，自然將期望轉(zhuǎn)嫁到中介機(jī)構(gòu)，希望從中得到補(bǔ)償。在眾多機(jī)構(gòu)中，審計(jì)責(zé)任的概念比較模糊，所以對注冊會計(jì)師起訴最為理想，會計(jì)期望差通過這種途徑被傳遞包含在審計(jì)期望差中，其中對會計(jì)行為的期望差是基礎(chǔ)。審計(jì)期望差與法律責(zé)任關(guān)系密切，法律責(zé)任很大程度上是由期望差引起的，研究審計(jì)期望差的根本目的是為了避免法律責(zé)任，有效減少審計(jì)期望差的措施也是注冊會計(jì)師避免法律責(zé)任對策的一個重要組成部分。從理論上講，審計(jì)期望差消失了，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任也就消失了。事實(shí)上，我們只能盡量縮小審計(jì)期望差，而不可能達(dá)到雙方期望值的統(tǒng)一，因?yàn)楣�眾的目的和要求程度變化快于審�?jì)能力的適應(yīng)性，而審計(jì)工作本身也總不完美。對報(bào)表使用在一些關(guān)鍵問題上，使用者群體自己內(nèi)部也有分歧，所以從根本上解決是很困難的。

　　二、注冊會計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因

　　影響注冊會計(jì)師法律責(zé)任的因素很多，其產(chǎn)生的原因也是多方面的。有的是被審計(jì)單位方面的原因；有的是審計(jì)人員方面的原因；而有的是雙方的責(zé)任；還有的是使用者錯誤理解注冊會計(jì)師的責(zé)任而控告注冊會計(jì)師。

　　1.被審計(jì)單位方面的責(zé)任。

　　一是錯誤、舞弊和違法行為。審計(jì)人員未查出被審計(jì)單位某些錯誤、舞弊和違法行為給他人造成損失，可能遭到被審計(jì)單位及有關(guān)方面的控告。對于被審計(jì)單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計(jì)單位理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會計(jì)責(zé)任，審計(jì)人員則只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持執(zhí)業(yè)中應(yīng)有的審計(jì)程序，是可以將會計(jì)報(bào)表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為檢查出來的。但是由于審計(jì)測試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，不能苛求審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和披露出會計(jì)報(bào)表中所有的錯誤和遺漏情況。這就是說，不能要求審計(jì)人員對所有的錯誤或遺漏情況負(fù)責(zé)任，但值得注意的是這并不意味著審計(jì)人員對未能查出的會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或遺漏沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自審計(jì)人員本身的過錯。

　　二是被審計(jì)單位破產(chǎn)。被審計(jì)單位破產(chǎn)對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的影響是因?yàn)樽�冊會�?jì)師無法提供對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的保證而產(chǎn)生的。當(dāng)被審計(jì)單位破產(chǎn)時(shí)可能會連累到審計(jì)人員，因?yàn)楸粚徲?jì)單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)失敗就可能存在，也可能不存在。由于審計(jì)只限于抽樣。并且有些隱藏較好的欺詐極難發(fā)現(xiàn)，所以總是存在一定的（上接第55頁）審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)失敗的情況下，因?qū)徲?jì)人員過失而受損失的人，可望從會計(jì)師事務(wù)所或保險(xiǎn)公司取得賠償，但在發(fā)生經(jīng)營失敗和風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，困難就產(chǎn)生了。當(dāng)某公司一旦破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者往往指責(zé)審計(jì)失敗，特別是最近提出的審計(jì)意見說明會計(jì)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)，情況更是如此。使用者在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)指責(zé)審計(jì)失敗，部分原因是他們不了解審計(jì)人員責(zé)任，指責(zé)審計(jì)失敗的另一部分原因是遭受損失的人們希望得到賠償。

　　2.審計(jì)人員方面的責(zé)任。

　　如果不是注冊會計(jì)師方面的原因，給被審計(jì)單位或第三者造成損失，注冊會計(jì)師將不負(fù)法律責(zé)任。但是，也有些會計(jì)師事務(wù)所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。（1）違約。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)付違約責(zé)任。比如會計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表，或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議。（2）過失。在一定的條件下，注冊會計(jì)師缺少應(yīng)具有的合理謹(jǐn)慎即為過失。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失，還有一種過失叫共同過失。當(dāng)過失給他人造成損害時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)過失的責(zé)任。（3）欺詐。欺詐又稱審計(jì)人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。對于注冊會計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計(jì)報(bào)表有重大錯報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。欺詐的法律后果最為嚴(yán)重，不良動機(jī)是其主要特征，也是其與過失的主要區(qū)別。違約、過失和欺詐是注冊會計(jì)師過錯造成審計(jì)法律責(zé)任的主要原因。如果這些行為在法律上認(rèn)定是違法的，注冊會計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。無法律、法律不完善時(shí)或有法律而未被認(rèn)定為違法時(shí)，注冊會計(jì)師即使存在違約、過失和欺詐行為，也可以不承擔(dān)法律責(zé)任。

　　3.其他方面。一是對會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的理解。公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則是隨著會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展而逐步完善的，所以，注冊會計(jì)師在依據(jù)公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則本身的缺陷會造成注冊會計(jì)師受到指責(zé)而承擔(dān)法律責(zé)任。因此有人認(rèn)為，僅僅遵循公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則是不能確定注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的，但執(zhí)業(yè)人員認(rèn)為是可以避免的，所以出現(xiàn)這類問題確實(shí)很棘手。審計(jì)準(zhǔn)則的建立通常受到實(shí)際法律糾紛的影響，往往滯后于現(xiàn)實(shí)法律環(huán)境，因此會帶來與公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則同樣的問題。如果僅僅依靠會計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則是不能免除法律責(zé)任的。二是審計(jì)報(bào)告的表達(dá)方式。審計(jì)報(bào)告的表達(dá)方式也會對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任產(chǎn)生影響，即限定的或帶有說明的審計(jì)報(bào)告可能有助于減輕法律責(zé)任，否則可能會加大注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。調(diào)查結(jié)果顯示，如果僅考慮破產(chǎn)或訴訟前的最后一次審計(jì)報(bào)告，沒有對注冊會計(jì)師提出訴訟的破產(chǎn)公司中，58%的公司使用了限定的審計(jì)報(bào)告，即使是那些根據(jù)限定意見審計(jì)報(bào)告起訴的案件，注冊會計(jì)師在案件中支付的費(fèi)用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此時(shí)法律責(zé)任也是最小的。相反，如果在相同情況下，注冊會計(jì)師出具無保留意見，那么法律責(zé)任相對來說將是最大的，費(fèi)用也是最高的。

　　以上分析，僅是注冊會計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的一些主要因素和原因，而現(xiàn)實(shí)的法律責(zé)任是諸多因素共同作用的結(jié)果。分析注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，需要全面考慮各種因素的影響和原因，然后才能行之有效地解決注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。